La dimensión internacional del fútbol desde la perspectiva del derecho tributario. Reexaminando el fundamento y la aplicación práctica del artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE

Resumen

Si pensamos en el fútbol profesional actual, a nadie puede sorprender que nos refiramos a él como una disciplina deportiva con un extraordinario grado de internacionalización. Lo anterior, sin embargo, no supone ninguna novedad, pues lo cierto es que prácticamente desde sus orígenes, el fútbol moderno siempre mostró una clara vocación de despliegue hacia el extranjero, siendo habituales desde principios del siglo XX los partidos entre equipos de diferentes países, los torneos internacionales o el traspaso de jugadores a clubes de otras ligas. No obstante, en los últimos años asistimos a un fenómeno que parece ir un paso más allá en ese, ya de por sí avanzado, grado de internacionalización del fútbol, pues de un tiempo a esta parte han sido las propias competiciones nacionales las que han pretendido expandir su ámbito de aplicación a otras jurisdicciones o, si ponemos el acento en el aspecto puramente económico, a otros mercados. El mejor ejemplo de ello lo encontramos en nuestro país, pues esta ‘deslocalización’ de las competiciones nacionales ha supuesto que la última edición de la Supercopa de España, organizada por la Real Federación Española de Fútbol, se celebre en Marruecos (la próxima tendrá lugar previsiblemente en Arabia Saudí), y que la Liga de Fútbol Profesional haya llegado a un acuerdo con una multinacional norteamericana con la intención de disputar al menos un partido de liga por temporada en territorio estadounidense. Ante tal escenario, las cuestiones fiscales adquieren un papel de gran importancia, pues tanto los clubes como los futbolistas se ven obligados de manera regular a desplazarse a otros países en el ejercicio de su actividad deportiva, de modo que quedan expuestos continuamente a la obtención de rentas de fuente extranjera, con las consecuencias que este nuevo y frecuente contexto puede desencadenar desde el punto de vista tributario. El afloramiento de rentas transnacionales incrementa de forma sensible el riesgo de sufrir situaciones de doble imposición internacional, de ahí que devenga fundamental para estos sujetos la figura de los convenios bilaterales para evitar la doble imposición. Sin embargo, si analizamos las disposiciones de tales convenios, enseguida nos damos cuenta de que la regla de tributación que se establece para las rentas que obtienen los deportistas (y los artistas) por sus actuaciones en el extranjero no ayuda, precisamente, a atajar de raíz el riesgo de sufrir doble imposición, pues se trata de un artículo (el equivalente al artículo 17 en el Modelo de Convenio de la OCDE, que es el que en la práctica siguen la amplia mayoría de convenios bilaterales) que permite el gravamen en el país donde la actuación tiene lugar (que, como país de la fuente, se ve legitimado para someter a gravamen las rentas que se entienden obtenidas en su territorio, confluyendo así con el gravamen por la renta mundial en el país de residencia, donde habrá que acudir a la aplicación del método para paliar la doble imposición establecido por el convenio). Conviene subrayar que la regla dirigida a los deportistas (junto a los artistas) presenta un marcado carácter excepcional si la comparamos con la prevista en los artículos del Modelo de Convenio dedicados a los rendimientos empresariales (artículo 7) o a los rendimientos del trabajo dependiente (artículo 15), especialidad que induce, por tanto, a un estudio profundo y pausado de los postulados en los que se sustenta. La parte central de nuestro trabajo está dedicada al análisis del ámbito de aplicación, tanto subjetivo como objetivo, del artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE. Por un lado, examinamos en qué medida y bajo qué circunstancias los futbolistas y los equipos de fútbol han de considerarse comprendidos en el campo subjetivo del precepto. Por otro lado, tratamos de delimitar qué factores concretos han de darse para que las rentas que obtienen estos sujetos puedan quedar abarcadas en el ámbito objetivo del artículo. Para ello, nos apoyaremos principalmente en los Comentarios oficiales al Modelo de la OCDE, por el gran valor interpretativo que le conceden tanto los órganos administrativos como los judiciales, y comprobaremos que, a pesar del gran esfuerzo que viene realizando el Comité de Asuntos Fiscales en su afán por hacer de tales Comentarios una guía interpretativa completa y actualizada, aún quedan varias cuestiones conflictivas que no terminan de encontrar una solución coherente y pacífica en lo que respecta al artículo 17. Precisamente son estas cuestiones conflictivas las que han provocado que haya ido generándose en torno al artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE una suerte de ‘desprestigio’ en el panorama internacional, lo que, a su vez, ha derivado en: cierta propensión doctrinal perceptible hacia la defensa de la supresión de tan particular norma; cierta reclamación creciente de los deportistas en aras de un tratamiento fiscal menos gravoso por sus actuaciones en el extranjero; y cierto grado de exigencia imperativa -en vías de consolidación- por parte de los entes organizadores de las competiciones internacionales a los países sede o anfitriones, exigencia de implantación de regímenes fiscales preferentes para descartar la tributación en la fuente de las rentas vinculadas a la competición. Todos estos aspectos también encuentran su oportuno examen en la presente investigación y nos llevan a reflexionar sobre la deriva que podría seguir el artículo 17 en los tiempos venideros, llegando a la conclusión de que el contexto fiscal que parece ir quedando esbozado en la era post-BEPS no invita a pensar en la eliminación del precepto. Algunos de los ejes de actuación en la fiscalidad internacional surgidos tras BEPS muestran una clara orientación hacia el fortalecimiento de la tributación en la fuente o en el mercado, principio este del que artistas y deportistas habrían venido a representar la avanzadilla. La última parte del estudio se centra, por consiguiente, en buscar soluciones viables y efectivas que permitan evitar o, al menos, aminorar la conflictividad que provoca la aplicación en la práctica del artículo 17 del Modelo de Convenio. En tal sentido, proponemos instaurar un régimen de ventanilla única (similar al que se viene utilizando en la Unión Europea desde hace unos años en el IVA) que permita tanto a los futbolistas como a los clubes cumplir con las obligaciones fiscales en el resto de Estados en los se hayan producido sus actuaciones, pero desde el país de residencia, utilizando para ello la propia declaración que, como contribuyentes del impuesto sobre la renta, están obligados a presentar de forma natural y ordinaria en su país.